กฤษฎีกาฟันธงที่ทรัพย์สินฯให้เช่าไม่เสียภาษีท้องที่ แต่ต้องจ่ายภาษีโรงเรือน

คณะกรรมการกฤษฎีกาตอบข้อหารือ กทม.กรณีสำนักงานทรัพย์สินฯให้เช้าที่ดินตั้งมหาวิทยาลัย-สวนสาธารณะไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่  แต่แนะนำเมื่อมีรายได้ต้องจ่ายภาษีโรงเรือน-ที่ดินแทน

คณะกรรมการกฤษฎีกาคณะที่ 12 ตอบข้อหารือกรุงเทพมหานคร(กทม.)เรื่อง การเสียภาษีบำรุงท้องที่ของสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์กรณีการให้เช่าทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ (เรื่องเสร็จที่ 705/2555)ว่า สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่แม้จะมีรายได้จากการให้มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีพระจอมเกล้าธนบุรีเช่าที่ดินเพื่อเป็นที่ตั้งสถานศึกษาและให้กรุงเทพมหานครเช่าที่ดินเพื่อเป็นสวนสาธารณะ สวนธนบุรีรมย์ เนื่องจากได้รับการยกเว้นเพราะใช้เป็นที่ตั้งสถานศึกษาและกิจการสาธารณประโยชน์

อย่างไรก็ตาม คณะกรรมการกฤษฎีกาเสนอแนะว่า เมื่อสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้รับค่าเช่าตอบแทน  จะทำให้เจ้าของที่ดินมีหน้าที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475หรือไม่ ย่อมต้องเป็นไปตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายว่าด้วยภาษีโรงเรือนและที่ดินซึ่งการให้คำแนะนำดังกล่าว นักกฎหมายมหาชนรายหนึ่งระบุว่า เป็นชี้ช่องให้ กทม.สามารถเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินจากสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้กรณีที่มีรายได้จากค่าเช่าที่ดิน
สำหรับความเห็นโดยละเอียดของคณะกรรมการกฤษฎีกา ระบุว่า   พ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ พ.ศ.2479 ได้กำหนดให้แยกทรัพย์สินในพระมหากษัตริย์ออกเป็น 3 ประเภท คือ ทรัพย์สินส่วนสาธารณสมบัติของแผ่นดิน ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ และทรัพย์สินส่วนพระองค์

โดยในส่วนของทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ที่นอกเหนือไปจากที่เป็นเครื่องอุปโภคบริโภคนั้น มาตรา 5 วรรคสองได้กำหนดให้สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์เป็นหน่วยงานหลักที่มีหน้าที่ดูแลรักษาและจัดหาผลประโยชน์ในกองทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ที่มีไว้เพื่อใช้จ่ายสำหรับสถาบันพระมหากษัตริย์โดยเฉพาะ

สำหรับการเสียภาษีอากรของทรัพย์สินทั้งสามประเภทนั้น มีการบัญญัติไว้ในมาตรา 8  แห่งพ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ฯ  ทั้งนี้ ในกรณีที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ย่อมได้รับยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดิน

แต่ในเรื่องการจัดเก็บภาษีบำรุงท้องที่ หากเป็นกรณีทั่วไปย่อมต้องเป็นไปตาม พ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508

ดังนั้น การกำหนดให้ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้รับยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรเช่นเดียวกับทรัพย์สินของแผ่นดินตามมาตรา 8 วรรคสอง ย่อมหมายความว่า ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์อยู่ในฐานะเช่นเดียวกันกับทรัพย์สินของแผ่นดิน 

ทรัพย์สินของแผ่นดินได้รับการยกเว้นจากการเสียภาษีอากรเพียงใด ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ก็ได้รับการยกเว้นเพียงนั้น

ถ้าทรัพย์สินของแผ่นดินไม่ได้รับยกเว้น ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ก็ไม่ได้รับยกเว้นเช่นกัน ดังที่คณะกรรมการกฤษฎีกา (อนุกรรมการร่างกฎหมาย ชุดที่ 1) ได้เคยให้ความเห็นไว้แล้ว

นอกจากนี้ สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกามีหนังสือชี้แจงเพิ่มเติมถึงผู้อำนวยการทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ว่า มาตรา 8 วรรคสอง แห่ง พ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ ฯเป็นกฎหมายแม่บทที่ต้องนำมาใช้บังคับในทุกกรณี ถึงจะมีกฎหมายเกี่ยวกับภาษีฉบับใดในภายหลังกล่าวถึงยกเว้นไม่เก็บภาษีและในคำยกเว้นนั้นมิได้ระบุถึงทรัพย์สินของพระมหากษัตริย์ไว้ก็ตาม มิใช่จะหมายความว่าทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์จะไม่ได้รับการยกเว้นและต้องเสียภาษีนั้น ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์คงไม่ต้องเสียภาษีใหม่นี้อยู่นั่นเอง 

ทั้งนี้ เพราะได้รับการยกเว้นเป็นการทั่วไปไว้ในพ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ ฯ แล้ว ทำให้ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้รับการยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรทั้งภาษีอากรที่จัดเก็บอยู่หรือภาษีอากรที่จะมีกฎหมายตราขึ้นให้จัดเก็บต่อไปภายหน้าด้วย ทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์จึงไม่ต้องเสียภาษีอากรใด ๆ ไม่ว่าที่เรียกเก็บอยู่ขณะนี้หรือจะมีมาในภายหน้า

อย่างไรก็ตาม ไม่อาจกล่าวได้ว่าเมื่อเป็นที่ดินที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์แล้วจะได้รับยกเว้นภาษีบำรุงท้องที่ในทุกกรณี เนื่องจากทรัพย์สินของแผ่นดินก็ยังมีบางกรณีที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ 

การจะพิจารณาว่าที่ดินที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ใดจะต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่หรือไม่จึงต้องพิจารณาจากพ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ฯ ประกอบด้วย 

คณะกรรมการกฤษฎีกา (คณะที่ 12) จึงมีความเห็นในแต่ละประเด็นดังต่อไปนี้

ประเด็นที่หนึ่ง ที่ดินที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ซึ่งสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์จัดให้มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีพระจอมเกล้าธนบุรีเช่าที่ดินเพื่อใช้เป็นที่ตั้งสถานศึกษาจะต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ตามมาตรา 8 (4)หรือไม่ 

เห็นว่า บทบัญญัติมาตรา 8 (4) แห่ง พ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ฯ กำหนดให้เจ้าของที่ดินไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่สำหรับที่ดินที่ใช้เฉพาะการพยาบาลสาธารณะ การศึกษา หรือการกุศลสาธารณะ แต่มิได้บัญญัติว่าที่ดินดังกล่าวจะต้องเป็นที่ดินของบุคคลใด 

ฉะนั้น ไม่ว่าที่ดินนั้นจะเป็นที่ดินของบุคคลใดก็ตาม หากใช้เพื่อการพยาบาลสาธารณะ การศึกษา หรือการกุศลสาธารณะแล้ว ย่อมอยู่ในข่ายได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ทั้งสิ้น โดยไม่ต้องคำนึงว่าที่ดินดังกล่าวนั้นเจ้าของจะเป็นผู้ใช้เพื่อกิจการนั้นด้วยตนเองหรือมอบให้ผู้อื่นใช้เพื่อกิจการนั้น ประกอบกับในช่องหมายเหตุ (1) ของบัญชีอัตราภาษีบำรุงท้องที่ตามมาตรา 7 ท้ายพระราชบัญญัติภาษีบำรุงท้องที่ ฯ บัญญัติว่า “ที่ดินที่ใช้ประกอบการกสิกรรมเฉพาะประเภทไม้ล้มลุกให้เสียกึ่งอัตรา แต่ถ้าเจ้าของที่ดินประกอบการกสิกรรมประเภทไม้ล้มลุกนั้นด้วยตนเอง ให้เสียอย่างสูงไม่เกินไร่ละ ๕ บาท” แสดงให้เห็นว่าอาจมีกรณีที่บุคคลอื่นซึ่งไม่ใช่เจ้าของที่ดินเป็นผู้ใช้ที่ดินก็ได้ จึงได้กำหนดอัตราภาษีบำรุงท้องที่ที่แตกต่างกัน หรืออีกนัยหนึ่งกฎหมายมิได้เจาะจงว่าจะต้องเป็นที่ดินที่เจ้าของใช้เพื่อกิจการนั้นด้วยตนเอง แต่ถือเอาลักษณะของการใช้เป็นสำคัญ ซึ่งในเรื่องนี้คณะกรรมการกฤษฎีกา (กรรมการร่างกฎหมาย คณะที่ 7 ได้เคยให้ความเห็นไว้ด้วยแล้ว

ดังนั้น กรณีที่ดินที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ซึ่งจัดให้มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีพระจอมเกล้าธนบุรีเช่าที่ดินเพื่อใช้เป็นที่ตั้งสถานศึกษาจึงเป็นการใช้ที่ดินเพื่อการศึกษาตามมาตรา 8 (4)แห่ง พ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ฯ  สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ตาม พ.ร.บ.ดังกล่าว

ประเด็นที่สอง ที่ดินที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ให้กรุงเทพมหานครเช่าที่ดินเพื่อใช้เป็นที่ตั้งสวนสาธารณะจะต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ตามมาตรา 8 (2)[ หรือไม่ 

เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยในประเด็นที่หนึ่งแล้วว่า การได้รับยกเว้นภาษีบำรุงท้องที่ตามมาตรา 8 มุ่งพิจารณาจากการใช้ประโยชน์ในตัวที่ดินเป็นหลัก โดยมิได้กำหนดว่าเจ้าของที่ดินจะต้องเป็นผู้ใช้ที่ดินดำเนินกิจการต่างๆ ด้วยตนเอง 

ดังนั้น เมื่อพิจารณาจากลักษณะการใช้ประโยชน์ของที่ดินแล้ว ช้เป็นที่ตั้งสวนสาธารณะเพื่อพักผ่อนหย่อนใจ ย่อมเป็นการใช้ที่ดินเพื่อกิจการสาธารณะโดยมิได้หาผลประโยชน์ และโดยที่กรณีนี้หากเป็นที่ดินของรัฐอันเป็นทรัพย์สินของแผ่นดินที่ใช้ในกิจการของรัฐหรือสาธารณะโดยมิได้หาผลประโยชน์แล้วก็จะได้รับยกเว้นภาษีบำรุงท้องที่

อนึ่ง โดยที่ได้ปรากฏข้อเท็จจริงว่า  การที่สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้นำที่ดินที่เป็นทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ให้มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีพระจอมเกล้าธนบุรีและกรุงเทพมหานครเช่านั้น สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์จะได้รับค่าเช่าตอบแทน กรณีการได้รับค่าเช่าดังกล่าวจะทำให้เจ้าของที่ดินมีหน้าที่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 หรือไม่ ย่อมต้องเป็นไปตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายว่าด้วยภาษีโรงเรือนและที่ดิน

สำหรับกรณีดังกล่าว เกิดขึ้นจากกทม.มีหนังสือ ลงวันที่ 2 เมษายน 2555หารือสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา สรุปความได้ว่า ด้วยสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์มีหนังสือขอลดหย่อนเนื้อที่ดินในการชำระภาษีบำรุงท้องที่ ประจำปี พ.ศ. 2555 โดยให้เหตุผลว่าได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 8 แห่ง พ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์  พ.ศ.2479 

ทั้งนี้ กรุงเทพมหานครได้หารือกระทรวงมหาดไทย กรณีที่ดินของสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ซึ่งจัดให้หน่วยงานต่าง ๆ เช่าเพื่อใช้ประโยชน์เป็นสถานพยาบาล สถานการศึกษา องค์กรการกุศล สวนสาธารณะ ศาสนกิจ ศาสนสถาน และสถานทูต เข้าข่ายได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ตาม พ.ร..ภาษีบำรุงท้องที่ พ.ศ.2508 หรือไม่ ซึ่งกระทรวงมหาดไทยได้แจ้งว่า เจตนารมณ์ของมาตรา 8แห่งพ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ฯ กำหนดให้ที่ดินที่ใช้เฉพาะในกิจการหรือเป็นที่ตั้งของกิจการที่กำหนดไว้ตามมาตรา 8 (1) ถึง (12) ไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่ ซึ่งเป็นหลักการที่คำนึงถึงตัวทรัพย์ที่เป็นที่ดินเป็นหลักไม่ว่าเจ้าของที่ดินจะนำไปใช้เองหรือให้บุคคลอื่นนำไปใช้ก็ตาม โดยไม่ได้มุ่งเน้นไปที่ตัวเจ้าของที่ดิน

ส่วนเจ้าของที่ดินจะมีรายได้อย่างใดก็เป็นอีกกรณีหนึ่งที่เจ้าของที่ดินมีหน้าที่ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ประเภทบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร 

เมื่อปรากฏว่าสำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้นำที่ดินไปให้หน่วยงานต่าง ๆ เช่าเพื่อใช้ประโยชน์ในกิจการตามมาตรา 8 แห่งพ.ร.บ.ภาษีบำรุงท้องที่ฯ เช่น กรณีกิจการสาธารณะ ศาสนกิจและศาสนสถาน โดยมิได้หาผลประโยชน์ หรือกรณีกิจการสถานพยาบาล สถานการศึกษา องค์กรการกุศล และสถานทูต ไม่ว่าที่ดินดังกล่าวจะนำไปหาผลประโยชน์หรือไม่ก็ตาม เจ้าของที่ดิน (สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์) ก็ย่อมได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีบำรุงท้องที่  อีกทั้งมาตรา 8แห่งพ.ร.บ.จัดระเบียบทรัพย์สินฝ่ายพระมหากษัตริย์ ฯ ซึ่งเป็นกฎหมายเฉพาะ ก็ได้บัญญัติให้ทรัพย์สินในพระมหากษัตริย์ที่เป็นทรัพย์สินส่วนสาธารณสมบัติของแผ่นดินและทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ได้รับการยกเว้นจากการเก็บภาษีอากรไว้เช่นเดียวกัน

แต่กรุงเทพมหานครไม่เห็นด้วยจึงทำเรื่องหารือคณะกรรมการกฤษฎีกา